Stručni tekstovi

Narodna skupština Republike Srbije је 27. novembra 2024. godine usvojila Predlog zakona o izmenama i dopunama Zakona o budžetskom sistemu. Prema odredbama člana 103. Zakona o budžetskom sistemu („Službeni glasnik RS“, br. 54 od 17. jula 2009, 73 od 12. oktobra 2010, 101 od 29. decembra 2010, 101 od 30. decembra 2011, 93 od 28. septembra 2012, 62 od 16. jula 2013, 63 od 19. jula 2013 – ispravka, 108 od 6. decembra 2013, 142 od 25. decembra 2014, 68 od 4. avgusta 2015 – dr. zakon, 103 od 14. decembra 2015, 99 od 12. decembra 2016, 113 od 17. decembra 2017, 95 od 8. decembra 2018, 31 od 29. aprila 2019, 72 od 7. oktobra 2019, 149 od 11. decembra 2020, 118 od 9. decembra 2021, 118 od 9. decembra 2021 – dr. zakon, 138 od 12. decembra 2022, 92 od 27. oktobra 2023, 94 od 28. novembra 2024.), novčanom kaznom od 10.000,00 do 2.000.000,00*** dinara kazniće se odgovorno lice korisnika budžetskih sredstava, odgovorno lice korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje**** ili drugo odgovorno lice, za sledeće prekršaje:

• ukoliko ne dostavi izveštaj o adekvatnosti i funkcionisanju sistema finansijskog upravljanja i kontrole u skladu sa članom 81. stav 5. ovog zakona;*****
• ukoliko ne uspostavi i ne obezbedi uslove za adekvatno funkcionisanje interne revizije u skladu sa članom 82. stav 2. ovog zakona, a na način propisan podzakonskim aktom iz člana 82. stav 14. ovog zakona;*****
• ne dostavi izveštaj o funkcionisanju sistema interne revizije u skladu sa članom 82. stav 13. ovog zakona.*****

***Službeni glasnik RS, broj 93/2012

****Službeni glasnik RS, broj 142/2014

*****Službeni glasnik RS, broj 94/2024

Prema odredbama člana 81. Zakona o budžetskom sistemu, za uspostavljanje, održavanje i redovno ažuriranje sistema finansijskog upravljanja i kontrole, odgovoran je rukovodilac korisnika javnih sredstava. Rukovodilac korisnika javnih sredstava do 31. marta tekuće godine za prethodnu godinu na propisani način izveštava ministra o adekvatnosti i funkcionisanju sistema finansijskog upravljanja i kontrole.* Ministar utvrđuje zajedničke kriterijume*, metodologiju** i standarde za uspostavljanje, funkcionisanje i izveštavanje o sistemu finansijskog upravljanja i kontrole u javnom sektoru.

Prema odredbama člana 82. Zakona o budžetskom sistemu, Za uspostavljanje i obezbeđenje uslova za adekvatno funkcionisanje interne revizije odgovoran je rukovodilac korisnika javnih sredstava.* Rukovodilac korisnika javnih sredstava do 31. marta tekuće godine za prethodnu godinu na propisani način izveštava ministra o funkcionisanju sistema interne revizije. Ministar propisuje zajedničke kriterijume za organizovanje i izveštavanje o funkcionisanju interne revizije, standarde i metodološka uputstva za njeno postupanje i izveštavanje i bliže uređuje poslove interne revizije u javnom sektoru.**

*Službeni glasnik RS, broj 73/2010

**Službeni glasnik RS, broj 94/2024

1. UVOD

Nedavno je praksi iskrslo pitanje odnosa Nadzornog odbora zdravstvene ustanove i internog revizora. Naime, izmenama statuta zdravstvene ustanove (ZU) ustanovljena je obaveza internog revizora da svoje izveštaje podnosi Nadzornom odboru.

U cilju razjašnjenja razloga nastanka ovakve situacije, pripremljen je uporedni pregled načina uređenja ovog pitanja u zakonskim i podzakonskim aktima Republike Srbije po sektorima.

1.1. Naime, Zakonom o bankama („Službeni glasnik“, RS br. 107/2005, 91/2010 i 15/2015) u članu 73. kao Delokrug Upravnog odbora banke  je propisano da: „….10) nadzire rad izvršnog odbora banke; 11) uspostavlja sistem unutrašnjih kontrola i vrši nadzor nad njegovom efikasnošću; 12) usvaja program i plan unutrašnje revizije banke i metodologiju njenog rada; 13) razmatra izveštaje spoljne i unutrašnje revizije o rezultatima izvršene revizije, kao i izveštaje o aktivnostima i radu unutrašnje revizije, te odobrava godišnji izveštaj o adekvatnosti upravljanja rizicima i unutrašnjoj kontroli banke“.

Organi banke, kao što su Upravni odbor i interni revizor, su po Zakonu o bankama, organi unutrašnjeg nadzora, obrazovani u cilju zaštite akcionara i njihovog nadzora nad poslovanjem ban-ke i to: nadzor nad revizijom i računovodstvenim politikama banke, izborom menadžmenta, određivanjem naknada rukovodstvu i drugim pitanjima. Cilj ove odredbe je jačanje internih kontrola u bankama, kako bi se zaštitili akcionari, koji nisu neposredno angažovani u upravljanju bankom. Na ovaj način akcionari bi trebalo da budu zaštićeni od raznih zloupotreba u banci, koje mogu dovesti do umanjenja vrednosti njihove imovine (akcija). Poslovi unutrašnjeg nadzora naročito obuhvataju: 1) kontrolu usklađenosti poslovanja banke sa zakonom, drugim propisima i aktima banke; 2) nadzor nad sprovođenjem računovodstvenih  politika i finansijskim izveštavanjem; 3) proveru sprovođenja politika upravljanja rizicima; 4) praćenje usklađenosti organizacije i delovanja banke sa kodeksom korporativnog upravljanja; 5) vrednovanje politika i procesa u banci, kao i predlaganje njihovog unapređenja.

Međutim, Zakonom o zdravstvenoj zaštiti („Službeni glasnik“, RS br. 25/2019 i 92/2023), kao ni Zakonom o budžetskom sistemu („Službeni glasnik RS“, br. 54/2009, 73/2010, 101/2010, 101/2011, 93/2012, 62/2013, 63/2013 , 108/2013, 142/2014, 68/2015, 103/2015, 99/2016, 113/2017, 95/2018, 31/2019, 72/2019, 149/2020, 118/2021, 138/2022, 118/2021 i 92/2023) ovakav odnos i podređenost funkcije interne revizije Nadzornom odboru u javnom sektoru nije predviđen, o čemu ćemo detaljnije u nastavku ovog bloga – stručnog teksta.

2. ULOGA NADZORNOG ODBORA ZDRAVSTVENE USTANOVE

Zakonom o zdravstvenoj zaštiti u članu 121. propisane su sledeće nadležnosti: „Nadzorni odbor zdravstvene ustanove nadzire rad zdravstvene ustanove. Nadzorni odbor podnosi osnivaču izveštaj o svom radu, najmanje dva puta godišnje. Izveštaj obuhvata, između ostalog, izveštaj o nadzoru nad radom direktora i upravnog odbora zdravstvene ustanove, koji uključuje realizaciju finansijskog plana na osnovu godišnjeg finansijskog izveštaja zdravstvene ustanove, završni račun zdravstvene ustanove, godišnji izveštaj o radu i poslovanju zdravstvene ustanove, izveštaj o korišćenju sredstava zdravstvene ustanove u skladu sa zakonom, kao i druga pitanja koja su od značaja za finansijsku održivost zdravstvene ustanove“.

3. ULOGA REVIZORSKOG ODBORA U JAVNOM SEKTORU

Zakon o budžetskom sistemu članom 82. propisuje  da: „Korisnici javnih sredstava uspostavljaju internu reviziju. Za uspostavljanje i obezbeđenje uslova za adekvatno funkcionisanje interne revizije odgovoran je rukovodilac korisnika javnih sredstava. Interna revizija je organizaciono nezavisna od delatnosti koju revidira, nije deo ni jednog poslovnog procesa, odnosno organizacionog dela organizacije, a u svom radu je neposredno odgovorna rukovodiocu korisnika javnih sredstava. Funkcionalna nezavisnost interne revizije se obezbeđuje samostalnim odlučivanjem o: području revizije na osnovu procene rizika, načinu obavljanja revizije i izveštavanju o obavljenoj reviziji“.

Pravilnik o zajedničkim kriterijumima za organizovanje i standardima i metodološkim uputstvima za postupanje i izveštavanje interne revizije u javnom sektoru („Službeni glasnik RS“, br. 99/ 2011, 106/ 2013 i 84/ 2023.) članom 7. predviđa mogućnost da: „Rukovodilac korisnika javnih sredstava (KJS) može da obrazuje revizorski odbor, kao savetodavno telo za pitanja interne kontrole i interne revizije, a koji naročito: 1) razmatra izveštaje o radu interne revizije i izveštaje o sprovedenim pojedinačnim revizijama;  2) daje prethodno mišljenje na nacrt povelje interne revizije, strateški i godišnji plan interne revizije, odnosno izmene i dopune ovih akata; 3) razmatra plan aktivnosti i sprovođenje datih preporuka interne revizije; i 4) razmatra izveštaje o stanju finansijskog upravljanja i kontrole“.

3.1 Konsolidovani godišnji izveštaj za 2023. godinu o stanju interne finansijske kontrole u javnom sektoru u Republici Srbiji od jula 2024. navodi:

„Pravilnikom IR je propisano da rukovodilac KJS može da obrazuje revizorski odbor, kao savetodavno telo za pitanja interne kontrole i IR. S obzirom na to da je posebnim zakonom propisana obaveza da JP formiraju komisiju za reviziju, celokupan broj formiranih revizorskih odbora se nalazi u ovoj kategoriji KJS. Revizorski odbor, kao savetodavno telo za pitanja IR, osnovan je kod 29 JP i privrednih društava na centralnom nivou“.

Od 197 korisnika RFZO, koji su dostavili  svoje godišnje izveštaje o obavljenim revizijama i aktivnostima interne revizije za 2023. godinu, njih 96 je normativno uspostavilo IR, a 81 funkcionalno uspostavilo IR. Na osnovu prikazanih podataka o KJS na centralnom nivou, može se uočiti rast od 22% u broju normativno uspostavljene funkcije interne revizije, 70% u broju funkcionalno uspostavljene funkcije interne revizije, u 2023. u odnosu na 2022. godinu. Ovom rastu najviše je doprineo rast kod kategorije korisnika RFZO, tj. zdravstvenih ustanova u javnom sektoru i kategorije drugi i ostali KJS, zbog angažovanja pojedinačnih ovlašćenih internih revizora ugovorom o obavljanju poslova interne revizije.

3.2 Model Povelje Odbora za reviziju, koji je sačinio Institut internih revizora 2013.

U cilju boljeg razumevanja uloge Revizorskog odbora u sistemu javnih internih kontrola u javnom sektoru, u nastavku dajemo prikaz njegove uloge, nadležnosti i načina rada, kako je predviđeno Međunarodnim  standardima interne revizije.

SVRHA

Koristi Upravnom odboru u ispunjavanju njegovih odgovornosti vezanih za nadzor nad procesom finansijskog izveštavanja, sistemom internih kontrola, procesom revizije i nadzor nad procesom praćenja usklađenosti sa zakonima i propisima, kao i sa kodeksom ponašanja.

OVLAŠĆENJA

Odbor za reviziju ima ovlašćenje da sprovodi ili da odobri istrage o bilo kom pitanju u okviru svojih odgovornosti. On je ovlašćen da:

• postavlja, određuje naknade i sprovodi nadzor nad radom svakog ovlašćenog revizorskog društva koje organizacija angažuje;
• razrešava svaku vrstu nesuglasica između rukovodstva i revizora, vezano za finansijsko izveštavanje;
• prethodno odobri sve revizorske i ne-revizorske usluge;
• angažuje nezavisne savetnike, računovođe ili druge stručnjake kako bi savetovali Odbor ili pomagali u sprovođenju istraga;
• zahteva od zaposlenih bilo koju vrstu informacija koje su neophodne – svih od kojih se zahteva puna saradnja vezana za zahteve Odbora – kao i od trećih lica;
• se, po potrebi, sastaje sa službenicima kompanije, eksternim revizorima ili eksternim konsultantima.

SASTAV

Odbor za reviziju sastoji se od najmanje tri, a najviše šest članova Upravnog odbora. Članove i predsedavajućeg Odbora za reviziju imenuje Upravni odbor ili njegov Odbor za imenovanje.

Svaki član Odbora će biti nezavisan i finansijski obrazovan. Najmanje jedan član će biti postavljen kao „finansijski stručnjak“, kao što je definisano važećim zakonima i propisima.

SEDNICE

Odbor će se sastajati najmanje četiri puta godišnje, sa ovlašćenjem da saziva i dodatne sednice, ukoliko se ukaže potreba. Od svih članova Odbora očekuje se da prisustvuju svakoj sednici, uživo ili putem video konferencije. Odbor će pozivati članove rukovodstva, revizore i druge da prisustvuju sednicama i da pruže značajne informacije, ukoliko bude potrebno. Održavaće i zasebne sastanke sa revizorima i sastanke sa izvršnim rukovodstvom. Članovima će unapred biti dostavljen dnevni red sednica, zajedno sa odgovarajućim informativnim materijalom. Zapisnici će biti vođeni.

ODGOVORNOST

Odbor će imati sledeće odgovornosti:

Finansijski izveštaji

• Pregled značajnih računovodstvenih i pitanja izveštavanja, uključujući kompleksne ili neuobičajene transakcije i oblasti sa visokim stepenom procene, kao i novije stručne i regulatorne objave i razumevanje njihovog uticaja na finansijske izveštaje.
• Pregled rezultata revizije, sa rukovodstvom i eksternim revizorima, uključujući sve poteškoće sa kojima su se susreli.
• Pregled godišnjih finansijskih izveštaja, uz razmatranje njihove potpunosti, konzistentnosti sa informacijama kojima raspolažu članovi Odbora i razmatranje da li odražavaju odgovarajuće računovodstvene principe.
• Pregled ostalih delova godišnjeg izveštaja i odgovarajućih zakonskih obrazaca pre njihovog objavljivanja i razmatranje tačnosti i potpunosti sadržanih informacija.
• Pregled, sa rukovodstvom i eksternim revizorom, svih pitanja koja su obavezna da se predoče Odboru, u skladu sa Međunarodnim standardima revizije.
• Razumevanje načina na koji rukovodstvo izrađuje periodične finansijske informacije, kao i prirodu i stepen uključivanja eksternih revizora u ovaj postupak.
• Pregled periodičnih finansijskih izveštaja, sa rukovodstvom i eksternim revizorima, pre njihovog podnošenja zakonodavcu, i razmatranje da li su potpuni i konzistentni sa informacijama kojima raspolažu članovi Odbora.

Interne kontrole

• Razmatranje efektivnosti sistema internih kontrola kompanije, uključujući bezbednost i kontrolu informacionih tehnologija.
• Razumevanje obuhvata internih i eksternih revizora prilikom pregleda internih kontrola u finansijskom izveštavanju i dobijanje izveštaja o značajnim nalazima i preporukama, zajedno sa odgovorima rukovodstva.

Interna revizija

• Odobrava povelje interne revizije.
• Odobrava odluke vezne za postavljanje i razrešavanje izvršnog rukovodioca revizije. Utvrđuje da ne postoje neopravdane zabrane ili ograničenja, proverava i usaglašava se sa postavljenjem, smenom ili otpuštanjem izvršnog rukovodioca revizije.
• Odobrava godišnji plan revizije i sve značajnije izmene plana. Pregleda učinak aktivnosti odeljenja interne revizije u odnosu na plan.
• Zajedno sa izvršnim rukovodiocem revizije pregleda budžet interne revizije, plan resursa, aktivnosti i organizacionu strukturu funkcije interne revizije.
• Najmanje jedanput godišnje pregleda učinak izvršnog rukovodioca revizije i saglašava se oko godišnje nadoknade i korekcije zarade.
• Pregleda efektivnost funkcije interne revizije, uključujući usaglašenost sa definicijom interne revizije, etičkim kodeksom i međunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije, Instituta internih revizora.
• Redovno se sastaje zasebno sa izvršnim rukovodiocem revizije radi diskusije o bilo kom pitanju koje Odbor ili interna revizija smatra da bi trebalo da bude diskutovano zasebno.

Eksterna revizija

• Pregled opsega revizije i revizorskog pristupa predočenog od strane eksternog revizora, uključujući koordinaciju revizorskog posla sa internom revizijom.
• Pregled učinka eksternih revizora i davanje finalnog odobrenja za imenovanje ili otpuštanje revizora.
• Pregleda i potvrđuje nezavisnost eksternih revizora po prijemu izjava revizora o odnosu između revizora i kompanije, uključujući ne-revizorske usluge i razmatra međusobne odnose sa revizorima.
• Redovno se sastaje zasebno sa eksternim revizorom radi diskusije o bilo kom pitanju koje Odbor ili revizori smatraju da bi trebalo biti diskutovano zasebno.

Usaglašenost

• Pregled efektivnosti sistema za nadzor usklađenosti sa zakonima i propisima i rezultate istraga rukovodstva i praćenja napretka (uključujući disciplinske akcije) bilo kakvih slučajeva neusklađenosti.
• Pregled nalaza svih nadzora sprovedenih od strane regulatora i svih njihovih zapažanja.
• Pregled procesa upoznavanja zaposlenih sa kodeksom ponašanja i procesa za praćenje njihove usaglašenosti sa istim.
• Redovno prima nove informacije od rukovodstva i pravnog zastupnika kompanije vezane za pitanja usklađenosti.

Izveštavanje

• Redovno izveštava Upravni odbor o aktivnostima Odbora, nalazima i sa njima povezanim preporukama.
• Obezbeđuje otvoren kanal komunikacije između interne revizije, eksternih revizora i Upravnog odbora.
• Podnosi godišnji izveštaj akcionarima, opisujući sastav Odbora, odgovornosti, i način na koji su one sprovođene, kao i sve ostale informacije koje se zahtevaju pravilnikom, uključujući odobrenje ne-revizorskih usluga.
• Pregleda sve ostale izveštaje koje kompanija izdaje, iz domena odgovornosti Odbora.

Ostale odgovornosti

• Sprovodi ostale aktivnosti koje potiču iz ove povelje, u skladu sa zahtevima Upravnog odbora.
• Inicira i nadzire specijalne istrage, ukoliko je potrebno.
• Vrši godišnji pregled i ocenu adekvatnosti povelje odbora, zahtevajući od Upravnog odbora odobrenje predloženih promena i obezbeđuje odgovarajuća obelodanjivanja koja mogu biti zahtevana zakonom ili propisima.
• Godišnje potvrđuje da su sve odgovornosti navedene u ovoj povelji zaista sprovedene.
• Ocenjuje učinak Odbora i njegovih pojedinačnih članova, na redovnoj osnovi.

Navedeni Model Povelje Odbora za reviziju Instituta internih revizora predstavlja odličan alat za sve Odbore za reviziju i Komisije za reviziju u javnom sektoru Republike Srbije, kako bi organizovali svoje aktivnosti na ekonomičan, efikasan i delotvoran način.

4. ULOGA KOMISIJE ZA REVIZIJU U JAVNIM PREDUZEĆIMA

Zakonom o javnim preduzećima („Službeni glasnik RS“, br. 15/2016 i 88/2019)  u članu 55. predviđa da Javno preduzeće čiji je osnivač Republika Srbija ima komisiju za reviziju. Komisija za reviziju ima tri člana koje imenuje Nadzorni odbor. Nezavisan član Nadzornog odbora je predsednik komisije za reviziju. Najmanje jedan član komisije za reviziju mora biti lice koje je ovlašćeni revizor u skladu sa zakonom kojim se uređuje revizija ili koje ima odgovarajuća znanja i radno iskustvo u oblasti finansija i računovodstva.

Član 56. istog zakona propisuje sledeće obaveze Komisije za reviziju: 1) priprema, predlaže i proverava sprovođenje računovodstvenih politika i politika upravljanja rizicima; 2) ispituje primenu računovodstvenih standarda u pripremi finansijskih izveštaja i ocenjuje sadržinu tih izveštaja; 3) ispituje ispunjenost uslova za izradu konsolidovanih finansijskih izveštaja; 4) učestvuje u postupku izbora revizora i predlaže kandidata za revizora; 5) u slučaju potrebe daje obrazloženi predlog za otkaz ugovora sa revizorom; 6) vrši nadzor nad postupkom revizije, uključujući i određivanje ključnih pitanja koja treba da budu predmet revizije; 7) vrši proveru nezavisnosti i objektivnosti revizora; 8) vrši druge poslove koje joj poveri Nadzorni odbor. Najmanje jedanput godišnje komisija za reviziju podnosi Nadzornom odboru izveštaje o pitanjima iz ovog člana“.

4.1. Državna revizorska institucija (DRI) je izvršila reviziju svrsishodnosti poslovanja „Efikasnost rada Komisije za reviziju kod javnih preduzeća čiji je osnivač Republika Srbija“, na uzorku od tri javna preduzeća, o čemu je izdala Izveštaj broj: 400-872/2023-06/25od, 26. decembra 2023. godine, sa sledećim zaključcima:

• Osnivanje i način rada komisija za reviziju (KR) revidiranih JP nisu uređeni na odgovarajući način zato što postupci predlaganja i izbora predsednika i članova komisije nisu u potpunosti definisani, nije utvrđen mandat komisije, nisu sve komisije donele poslovnik i planove rada i nisu redovno izveštavale Nadzorni odbor o svom radu, što se odrazilo na efikasnost rada komisija;
• Postupak, pravila i praksa predlaganja i izbora predsednika i članova komisije za reviziju nisu u potpunosti uređeni Zakonom o javnim preduzećima, kao ni internim aktima izabranih javnih preduzeća i nisu uvek transparentni;
• Trajanje i prestanak mandata članova komisije za reviziju nisu uređeni internim aktom;
• U periodu 2020-2022. godine, dva od tri izabrana javna preduzeća čiji je osnivač RS nisu donela Poslovnik o radu, kojim bi bliže uredila delokrug i način rada komisije za reviziju, dok je kod sva tri izabrana preduzeća izostalo donošenje planova rada komisije kojima bi se blagovremeno identifikovala pitanja njene nadležnosti;
• Komisije za reviziju izabranih javnih preduzeća čiji je osnivač RS, u periodu 2020-2022. godine, nisu ili su povremeno podnosile Nadzornom odboru godišnje izveštaje o radu, zbog čega Nadzorni odbor nije imao podršku u svom radu.
• Rad komisija za reviziju tri izabrana javna preduzeća čiji je osnivač RS u najvećem delu se odnosio na davanje saglasnosti na sadržinu finansijskih i drugih izveštaja, ali bez analiziranja i davanja preporuka pre prosleđivanja Nadzornom odboru na usvajanje, što ukazuje na to da rad komisija za reviziju u periodu 2020-2022. godine nije bio u potpunosti efikasan; Komisija za reviziju JP PEU Resavica u periodu 2020-2022. godine nije pripremala, predlagala i proveravala sprovođenje računovodstvenih politika i politika upravljanja rizicima, nije u potpunosti pratila postupak finansijskog izveštavanja i nije vršila nadzor nad postupkom revizije, a nakon januara 2021. godine nije održavala sednice;
• Komisija za reviziju JP Stara planina u periodu 2020-2022. godine na sednicama koje su uglavnom bile elektronske, nije analizirala i ispitivala primenu računovodstvenih standarda i računovodstvenih politika u pripremi finansijskih izveštaja, nije vršila nadzor nad postupkom revizije i nije učestvovala u politikama upravljanja rizicima,
• Komisija za reviziju JP Srbijagas u periodu 2020-2021. godine nije održavala sednice, a njene aktivnosti u 2022. godini svodile su se na davanje saglasnosti na dostavljene izveštaje i prihvatanje istih u celosti bez analiziranja i davanja preporuka,
• U periodu 2020-2022. godine komisije za reviziju tri izabrana javna preduzeća čiji je osnivač RS nisu ostvarile savetodavnu ulogu za pitanja sistema FUK i interne revizije, jedino je u JP Srbijagas interni revizor prepoznao značaj saradnje sa Komisijom za reviziju i Nadzornim odborom i to uredio svojim aktima o radu.
• Interna revizija nije sistematizovana kao organizaciono i funkcionalno nezavisna aktivnost kod izabranih javnih preduzeća čiji je osnivač RS, koordinacija između komisija za reviziju i interne revizije nije uspostavljena i nije definisana internim aktom komisija za reviziju;
• Komisija za reviziju JP Srbijagas je u 2022. godini pratila implementaciju sistema FUK u JP Srbijagas, ali ne i aktivnosti interne revizije, dok se KR JP PEU Resavica i KR JP Stara planina nisu bavile pitanjima FUK i interne revizije, zbog čega nisu ostvarile savetodavnu ulogu u tim oblastima iako su tu uočeni problemi.

Na osnovu utvrđenih zaključaka i nalaza, DRI je dala sledeće preporuke:

• JP PEU „Resavica“ da: Donese proceduru/smernice za predlaganje, izbor i razrešenje članova Komisije za reviziju kojom će biti definisan postupak provere ispunjenosti propisanih uslova za imenovanje članova Komisije za reviziju, kao i uslova za njihovo razrešenje;
• Imenuje nezavisnog člana Nadzornog odbora (NO) za predsednika Komisije za reviziju;
• Internim aktima definiše mandat predsednika i članova Komisije za reviziju;
• Nadzorni odbor JP PEU Resavica donese Poslovnik o radu komisije za reviziju kojim će urediti način rada KR i propisati obavezu donošenja godišnjih planova rada;
• Komisija za reviziju sačini godišnji Izveštaj o radu koji sadrži pregled pitanja koja su razmatrana na sednicama KR, date preporuke, mišljenja i zaključke sa sednica KR tokom godine i da isti dostavi NO na usvajanje ;
• Komisija za reviziju održava sednice saglasno svom poslovniku i planu rada, na sednicama analizira finansijske izveštaje i dokumentuje izvršene analize, preispita računovodstvene politike i politike upravljanja rizicima, vrši nadzor nad postupkom revizije i informiše Nadzorni odbor o najvažnijim pitanjima u formi zaključaka i preporuka;
• Komisija za reviziju internim aktom o radu definiše saradnju sa internom revizijom i radnom grupom za finansijsko upravljanja i kontrolu (FUK) u cilju obavljanja savetodavne uloge za pitanja FUK i interne revizije i da o tome informiše Nadzorni odbor.

JP Stara planina  da donese proceduru/smernice za predlaganje, izbor i razrešenje članova Komisije za reviziju kojom će biti definisan postupak provere ispunjenosti propisanih uslova za imenovanje članova Komisije za reviziju, kao i uslova za njihovo razrešenje;

• Komisija za reviziju JP Stara planina održava sednice saglasno svom poslovniku i planu rada, na sednicama analizira finansijske izveštaje i dokumentuje izvršene analize, preispita računovodstvene politike i politike upravljanja rizicima, vrši nadzor nad postupkom revizije i informiše Nadzorni odbor o najvažnijim pitanjima u formi zaključaka i preporuka.

Komisija za reviziju JP Srbijagas nastavi da održava sednice saglasno svom poslovniku i planu rada, nastavi da na sednicama analizira finansijske izveštaje i dokumentuje izvršene analize, vrši nadzor nad postupkom revizije i informiše Nadzorni odbor o najvažnijim pitanjima u formi zaključaka i preporuka;

• Komisija za reviziju internim aktom o radu definiše saradnju sa internom revizijom i radnom grupom za FUK u cilju obavljanja savetodavne uloge za pitanja FUK i interne revizije i da o tome informiše Nadzorni odbor.

 

5. NADZORNI ODBOR ZDRAVSTVENE USTANOVE U ULOZI REVIZORSKOG ODBORA – REZIME

Na osnovu prethodno navedenih propisa i dosadašnje prakse revizorskih odbora u javnom sektoru Republike Srbije, možemo izvesti sledeće premise:

5.1 Zakonom o zdravstvenoj zaštiti u članu 121. propisane su nadležnosti Nadzornog odbora zdravstvene ustanove da, pored ostalih, podnosi osnivaču izveštaj o svom radu, koji obuhvata, između ostalog, izveštaj o korišćenju sredstava zdravstvene ustanove u skladu sa zakonom. Nisu propisane nikakve obaveze internog revizora da svoje izveštaje podnosi Nadzornom odboru zdravstvene ustanove.

5.2 Pravilnik o zajedničkim kriterijumima za organizovanje i standardima i metodološkim uputstvima za postupanje i izveštavanje interne revizije u javnom sektoru članom 7. predviđa mogućnost da „Rukovodilac korisnika javnih sredstava (KJS) može da obrazuje revizorski odbor, kao savetodavno telo za pitanja interne kontrole i interne revizije“, što znači da i direktor zdravstvene ustanove može da obrazuje revizorski odbor. Imajući u vidu zakonske odredbe o nadležnosti Nadzornog odbora zdravstvene ustanove, smatramo opravdanim da direktor zdravstvene ustanove dodeli Nadzornom odboru ulogu revizorsko odbora, kao savetodavnog tela za pitanja interne kontrole i interne revizije.

5.3 Nije osnovana izmena statuta zdravstvene ustanove, kojom bi bila ustanovljena obaveza internog revizora da svoje izveštaje podnosi Nadzornom odboru, jer ta mogućnost nije predviđena navedenim pozitivnim propisima koji uređuju ovu oblast.

 

6. ZAKLJUČAK

Ovaj stručni tekst je rezultat sprovedene uporedne analize propisa o revizorskom odboru, odnosno Komisiji za reviziju i to: Zakona o bankama, Zakona o budžetskom sistemu i Zakona o javnim preduzećima, kao i Zakona o zdravstvenoj zaštiti, kako bismo na jedom mestu sagledali različita rešenja u raznim sektorima i delatnostima, koja uređuju nadležnost i rad revizorskog odbora u javnom sektoru. Cilj ovog teksta je bolje razumevanje ove kompleksne i specifične materije, kako bismo predupredili moguće nedoumice i nesporazume u pogledu dužnosti i obaveza internih revizora prema rukovodiocima KJS  i nadzornim organima, a izbegli ograničavanje njihove nezavisnosti.

Autor teksta: Ljubinko Stanojević, diplomirani ekonomista, ovlašćeni računovođa i revizor, ovlašćeni interni revizor, ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru

Upoznajte se sa zaključcima sa interaktivne panel diskusije „Novi standardi interne revizije – Put za usmeravanje profesionalne prakse i kvaliteta interne revizije u Republici Srbiji, Crnoj Gori, Hrvatskoj i Bosni i Hercegovini“.  Međunarodno udruženje ovlašćenih internih revizora u javnom sektoru EUIAPS i SEVOI Financial Consulting inicirali su i organizovali seminar na temu: „Izmene standarda interne revizije i finansiranje, grantovi i subvencije Evropske unije“, koji se održao u periodu od 2. do 5. jula 2024. godine, na Zlatiboru.

Opšti zaključak panelista, kao i učesnika je da je upravo ovaj vid interakcije i saradnje eksperata iz regiona najbolji put za unapređenje profesije interne revizije.

Zaključke sa interaktivne panel diskusije možete preuzeti ovde.

 

Državna revizorska institucija sprovodi revizije na osnovu programa koji donosi Savet pre kraja godine za narednu kalendarsku godinu. Saglasno Zakonu o Državnoj revizorskoj instituciji, Institucija samostalno odlučuje o subjektima revizije, predmetu, obimu i vrsti revizije, vremenu početka i trajanja revizije. Izbor subjekata revizije vrši se na osnovu utvrđenih kriterijuma.

Sprovođenje revizija u 2023. godini vršeno je u skladu sa Zakonom, Poslovnikom Državne revizorske institucije, donetim Programom revizije Državne revizorske institucije za 2023. godinu, osnovnim principima Međunarodnih standarda vrhovnih revizorskih institucija (ISSAI) i Međunarodnih standarda revizije (ISA), kao i sa metodološkim uputstvima i smernicama za izvođenje revizija Državne revizorske institucije.

Programom revizije za 2023. godinu planirano je sprovođenje revizija finansijskih izveštaja sa istovremenim sprovođenjem revizija pravilnosti poslovanja, sprovođenje revizija finansijskih izveštaja, sprovođenje revizija pravilnosti poslovanja, sprovođenje revizija pravilnosti i svrsishodnosti poslovanja i sprovođenje revizija svrsishodnosti poslovanja.

Na osnovu ispitivanja funkcionisanja internih kontrola kod većine subjekata, nije dobijeno uveravanje da je sistem finansijskog upravljanja i kontrole uspostavljen tako da svojim funkcionisanjem obezbeđuje poslovanje u skladu sa ciljevima tog sistema.

Najznačajniji nalazi po subjektima revizije u oblasti finansijskog upravljanja i kontrole su:

• Nepostojanje ili nepotpuna interna akta;
• Nepouzdana računovodstvena evidencija;
• Pogrešna ekonomska klasifikacija;
• Neusaglašenost internih/podzakonskih akata sa aktima više pravne snage.

Utvrđeno je da kod subjekata postoje nedostaci u sistemu internih kontrola u 86 odsto od ukupnog broja subjekata revizije. Proverom uspostavljanja i obezbeđivanja uslova za adekvatno funkcionisanje interne revizije utvrđeno je da od ukupnog broja subjekata revizije, koji ima obavezu uspostavljanja interne revizije, 53 odsto nije uspostavilo internu reviziju na odgovarajući način.

Subjektima revizije koji nisu u toku revizionog postupka otklonili otkrivene nepravilnosti i greške u izveštavanju radi otklanjanja nepravilnosti i unapređenja sistema internih kontrola u 2023. godini date su ukupno 1.054 preporuke. Najveći broj preporuka dat je u oblasti rashoda i izdataka, 24 odsto od ukupnog broja preporuka, a zatim u oblasti finansijskog upravljanja i kontrole, 15,84 odsto od ukupnog broja preporuka.

Od ukupnog broja preporuka, 39 odsto su preporuke prvog prioriteta (odnose se na nepravilnosti ili nesvrsishodnosti koje su subjekti revizije dužni da otklone u roku do 90 dana od dana uručenja Izveštaja o reviziji), 54 odsto su preporuke drugog prioriteta (odnose se na nepravilnosti ili nesvrsishodnosti koje su subjekti revizije dužni da otklone u roku do godinu dana), a sedam odsto su preporuke trećeg prioriteta (odnose se na nepravilnosti ili nesvrsishodnosti koje su subjekti revizije dužni da otklone u roku do tri godine). Dr Pejović je istakao da procenat izvršenja preporuka prvog prioriteta iznosi 92 odsto, dok procenat izvršenja preporuka drugog prioriteta iznosi 78 odsto. Izvršenje preporuka trećeg prioriteta biće analizirano istekom trogodišnjeg perioda u kojem su subjekti revizije su dužni da otklone utvrđene nepravilnosti odnosno nesvrsishodnosti.

Narodna skupština Republike Srbije, na sednici Prvog vanrednog zasedanja u Četrnaestom sazivu, održanoj 31. jula 2024. godine, donela je zaključak povodom razmatranja Izveštaja o radu Državne revizorske institucije za 2023. godinu: „Polazeći od nalaza Državne revizorske institucije da kod velikog broja revidiranih korisnika javnih sredstava nije uspostavljen sistem interne kontrole koji svojim funkcionisanjem obezbeđuje poslovanje u skladu sa propisima, internim aktima i ugovorima, kao i postizanje drugih ciljeva u skladu sa propisima, Narodna skupština konstatuje da je neophodno da Vlada, u skladu sa odgovornošću za izvršavanje zakona, obezbedi dosledno sprovođenje Zakona o budžetskom sistemu u delu koji se odnosi na obavezu uspostavljanja adekvatnog sistema finansijskog upravljanja i kontrole i uvođenja interne revizije kod korisnika javnih sredstava“.

Kompletan Izveštaj o radu Državne revizorske institucije za 2023. godinu možete preuzeti ovde.

1. UVOD

Ministarstvo finansija je krajem aprila 2024. godine svim rukovodiocima korisnika javnih sredstava (KJS), uključujući jedinice lokalne samouprave (JLS) i zdravstvene ustanove (ZU), poslalo „Obaveštenje o obavezi implementacije Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor i sticanja stručnih zvanja u računovodstvu“, u kome podseća da je članom 2. Uredbe o primeni međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (Službeni glasnik RS br.144/22) propisano da:

„Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor na gotovinskoj osnovi primenjivaće se na vođenje poslovnih knjiga, počev od 1. januara 2024. godine, a za sastavljanje, prikazivanje, dostavljanje i objavljivanje finansijskih izveštaja direktnih i indirektnih korisnika budžetskih sredstava, korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje, budžetskih fondova Republike Srbije i budžetskih fondova autonomnih pokrajina i jedinica lokalne samouprave (lokalne vlasti), počev od izrade finansijskih izveštaja za 2024. godinu“.

Shodno navedenom, svi korisnici javnih sredstava su u obavezi da od 1. januara 2024. godine obezbede vođenje poslovnih knjiga u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima za javni sektor na gotovinskoj osnovi, a čiji je prevod i objavljivanje izvršio Savez računovođa i revizora Srbije (SRRS), kao punopravni član Međunarodne federacije računovođa (IFAC).

Unapređenje računovodstva u javnom sektoru, primenom Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor zahteva i aktivnosti unapređenja profesionalne kompetentnosti i sertifikaciju računovođa u javnom sektoru (računovođa, samostalni računovođa i ovlašćeni računovođa), shodno Uredbi o budžetskom računovodstvu (Sl. glasnik RS br. 125/2003, 12/2006 i 27/2020) za vođenje poslovnih knjiga, sastavljanje i prezentaciju finansijskih izveštaja, po Međunarodnim računovodstvenim standardima za javni sektor (MRS JS).

U ovom članku ukazujemo na sve relevantne propise koji regulišu ovu oblast po hronološkom redosledu njihovog donošenja i usvajanja, kao i na strateški – dugoročni pristup unapređenju računovodstva u javnom sektoru.

2. UREDBA O BUDŽETSKOM RAČUNOVODSTVU

Uredba o budžetskom računovodstvu (Sl. glasnik RS br. 125/2003, 12/2006 i 27/2020) u članu 4, stav 1. tačka 8) propisuje: „Stručno lice je lice koje ima sertifikat za vođenje poslovnih knjiga, sastavljanje i prezentaciju finansijskih izveštaja i obavljanje revizije pod nadzorom ovlašćenog revizora (računovođa, samostalni računovođa i ovlašćeni računovođa)“. U članu 4, stav 1. iste Uredbe tačka 9 propisuje: „Sertifikat je javna isprava izdata fizičkom licu o položenom stručnom ispitu, stečenom zvanju i ispunjenim uslovima predviđenim kodeksom etike za profesionalne računovođe“.

Uslovi za vođenje poslovnih knjiga propisani su istom Uredbom u članu 19. koji glasi:

„Vođenje poslovnih knjiga, pripremu, podnošenje i objavljivanje finansijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava i organizacija obaveznog socijalnog osiguranja, kao i korisnika sredstava Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje, obavlja stručno lice koje nije kažnjavano za krivična dela koja ga čine nepodobnim za obavljanje poslova iz oblasti računovodstva. Uslovi za osposobljavanje stručnih lica i sticanje stručnih zvanja uređuju se nacionalnim standardom“.

Uzimajući u obzir da je, od donošenja Uredbe o budžetskom računovodstvu 2003. godine, ova obaveza uvek postojala i nije nikada brisana, ova oblast već više od 20 godina uređena na isti način, tako da u tom smislu ne postoje nikakve formalne nedoumice, niti nejasnoće u postojeći pozitivnim zakonskim i podzakonskim propisima.

3. UREDBA O PRIMENI MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA ZA JAVNI SEKTOR

Uredbom o primeni Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor, objavljenom u „Službenom glasniku RS“, broj 144 od 30. decembra 2022. godine, uređena je primena Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor na sledeći način: „Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor jesu Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor (International Public Sector Accounting Standards – IPSAS) koje objavljuje Odbor za međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor (International Public Sector Accounting Standards Board – IPSASB), organizacioni deo Međunarodne federacije računovođa (International Federation of Accountants – IFAC), koji su prevedeni na srpski jezik i objavljeni. Prevode Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor rešenjem utvrđuje ministar finansija“.

Član 2. iste Uredbe propisuje da će se: „Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor na gotovinskoj osnovi primenjivati na vođenje poslovnih knjiga, počev od 1. januara 2024. godine, a za sastavljanje, prikazivanje, dostavljanje i objavljivanje finansijskih izveštaja direktnih i indirektnih korisnika budžetskih sredstava, korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje, budžetskih fondova Republike Srbije i budžetskih fondova autonomnih pokrajina i jedinica lokalne samouprave (lokalne vlasti), počev od izrade finansijskih izveštaja za 2024. godinu“. Navedenu Uredbu je Ministar finansija potvrdio svojim Rešenjem br. 403-00-996/2023-001-003, od 31. maja 2023. godine, u skladu sa članom 1. iste Uredbe. Prevod ovog standarda i Smernice za njegovu primenu objavljeni su, po pravilima IFAC-a, u izdanjima SRRS.

Navedenom Uredbom zamenjena je Uredba o primeni Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor („Službeni glasnik RS”, br. 49/10 i 63/16), kojom je bilo predviđeno da „Prevod Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor“ utvrđuje i objavljuje Vlada u „Službenom glasniku Republike Srbije“, što nije sprovedeno u periodu važenja prethodne Uredbe.

4. KOMISIJA ZA PRIMENU MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA ZA JAVNI SEKTOR

Na predlog Ministarstva finansija, Vlada je donela ODLUKU o obrazovanju Komisije za primenu Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (Komisija), čiji je zadatak da: „daje mišljenje na nacrte akata ministra finansija iz člana 75. Zakona o budžetskom sistemu („Sl. glasnik RS”, br. 54/09, 73/10, 101/10, 101/11, 93/12, 62/13, 63/13, 108/13, 142/14, 68/15, 103/15, 99/16, 113/17, 95/18, 31/19, 72/19 i 149/20), koji se odnose na primenu Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor – (u daljem tekstu: MRS JS) (International Public Sector Accounting Standards – IPSAS), koje su u obavezi da primenjuju svi korisnici javnih sredstava, shodno tom zakonu, osim javnih preduzeća i drugih organizacionih oblika javnog sektora koji primenjuju Međunarodne računovodstvene standarde – MRS (International Accounting Standards – IAS)“.

U tom smislu, Komisija obavlja sledeće poslove:

1. priprema predlog postupaka, način i rokove za usvajanje MRS JS, od strane obveznika njihove primene;
2. priprema predlog postupaka i rokove za prelazak na MRS JS;
3. priprema predlog kontnog okvira i računovodstvenih politika u skladu sa MRS JS;
4. priprema sadržaj obrazaca finansijskih izveštaja i rokove njihove primene, kao i rokove i način njihovog dostavljanja nadležnim institucijama;
5. prati proces primene izmenjenih i novih MRS JS i priprema mišljenja o načinu primene MRS JS;
6. priprema predlog načina i programa stručnog osposobljavanja i načina polaganja stručnog ispita za sticanje sertifikata stručnih lica (računovođa, samostalni računovođa i ovlašćeni računovođa – za javni sektor) za vođenje poslovnih knjiga, sastavljanje i prezentaciju finansijskih izveštaja, u skladu sa MRS JS;
7. obavlja druge aktivnosti koje se odnose na unapređenje upravljanja finansijskim i računovodstvenim sistemima i izveštavanjem u javnom sektoru, koje se zasniva na MRS JS.

Komisija ima sedam članova, koji imaju odgovarajući stepen obrazovanja i/ili iskustva u oblasti računovodstva i finansija u javnom sektoru. Za predsednika Komisije imenuje se državni sekretar u Ministarstvu finansija, a po dva člana se imenuju iz Uprave za trezor – Ministarstva finansija, organa lokalne samouprave i Saveza računovođa i revizora Srbije.

U okviru predviđenih ovlašćenja da priprema i prati proces primene Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor od strane obveznika njihove primene, predsednik Komisije je 22. aprila 2024. godine rukovodiocima organa/direktorima korisnika javnih sredstava poslao Obaveštenje  o obavezi implementacije Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni  sektor i sticanja stručnih zvanja u računovodstvu, u kome zaključuje da je: „Potrebno da vaše zaposlene na poslovima računovodstva obavestite o primeni Međunarodnih računovodstvenih standardi za javni sektor na gotovinskoj osnovi na vođenje poslovnih knjiga, u okviru aktivnosti unapređenja  profesionalne kompetentnosti i sertifikaciju računovođa u javnom sektoru (računovođa, samostalni računovođa i ovlašćeni računovođa) shodno Uredbi o budžetskom računovodstvu“.

Navedeno Obaveštenje Komisije od 22. aprila 2024. je 15.05.2024. godine Republički fond za zdravstveno osiguranje (RFZO) uputio svim svojim filijalama, sa preporukom da proslede Obaveštenje Ministarstva finansija zdravstvenim ustanovama iz Plana mreže sa svog područja i obaveste ih o obavezi početka primene Međunarodnih računovodstvenih standardi za javni sektor i sticanje stručnih zvanja u računovodstvu. Filijale RFZO su ovaj dopis prosledile zdravstvenim ustanovama iz Plana mreže sa svog područja radi upoznavanja i primene.

Međutim, uzimajući u obzir da sticanje stručnih zvanja u računovodstvu podrazumeva i određene izdatke za zaposlene na poslovima računovodstva u javnom sektoru, još uvek ostaje nedoumica kako će biti rešeno pitanje navedenih izdataka za stručno osposobljavanje namenjeno sticanju stručnih zvanja zaposlenih na poslovima računovodstva u javnom sektoru, tako da je to prepušteno neposrednom sporazumu zaposlenih i poslodavaca.

4.1 Mišljenje Ministarstva finansija od 03. juna 2024. godine

Na pitanje jedne zdravstvene ustanove, postavljeno mejlom na službenu imejl-adresu Ministarstva finansija kontakt@mfin.gov.rs, Predmet *0*23260-53209/2024, od Ministarstva finansija je dobijen odgovor sledeće sadržine: „Povodom obraćanja ******** u vezi uslova za osposobljavanje stručnih lica i načina sticanja stručnih zvanja, obaveštavamo vas da se prema članu 19. st. 2. Uredbe o budžetskom računovodstvu („Službeni glasnik RS“ br. 125/03, 12/06 i 27/20) uslovi za osposobljavanje stručnih lica i sticanje stručnih zvanja uređuju nacionalnim standardom, koji još uvek nije donet“.

Uvažavajući ovakav decidan stav Ministarstva finansija, kao nadležnog državnog organa čiji delokrug obuhvata poslove državne uprave koji se odnose na: „… sistem računovodstva i revizije finansijskih izveštaja“, proizilazi da rok za osposobljavanje stručnih lica i sticanje stručnih zvanja zaposlenih na poslovima računovodstva u javnom sektoru još uvek nije utvrđen.

5. PLAN UNAPREĐENJA RAČUNOVODSTVA U JAVNOM SEKTORU U REPUBLICI SRBIJI

Vlada Republike Srbije usvojila je Program reforme upravljanja javnim finansijama (PRUJF) 2021-2025., koji predstavlja dokument javne politike kojim se nastavljaju započete reforme podsistema upravljanja javnim finansijama u prethodnom petogodišnjem periodu. Opšti cilj PRUJF 2021-2025 je ostvarivanje održivog budžeta sa stabilnim javnim dugom u odnosu na BDP uz pomoć boljeg finansijskog upravljanja i kontrole, procesa revizije i povezivanja budžetskog planiranja sa prioritetnim ciljevima Vlade i javnim politikama. Ispunjenje navodnog opšteg cilja planirano je kroz realizaciju šest posebnih ciljeva među kojima je i Unapređenje računovodstva u javnom sektoru primenom Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (IPSAS) – kao Posebni cilj V.

Kako je transparentnost javnih finansija ključni element dobre uprave, utvrđeno je da upravo primena Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (IPSAS) doprinosi povećanju transparentnosti kroz javno prezentovanje finansijskih izveštaja koji obuhvataju sve entitete opšteg sektora države, odnosno javnog sektora. Nadalje, uspostavljanje računovodstva prema međunarodnim računovodstvenim standardima i međunarodnim statističkim standardima omogućava izveštavanje sa dovoljnim nivoom detalja, te prezentaciju izveštaja koji sadrže informacije o učinku programa i druge podatke neophodne prvenstveno za donošenje kvalitetnih odluka. Izveštavanje u skladu sa međunarodno priznatom praksom, obezbeđuje i međunarodnu uporedivost, pružanje informacija koje su jednoobrazne i razumljive širokom krugu korisnika, koje se unapređuju u skladu sa promenama u okruženju, te obezbeđuje lakši pristup sredstvima iz inostranih izvora. Primenom međunarodnih računovodstvenih standarda povećava se odgovornost korišćenja javnih sredstava, te obezbeđuju informacije za ekonomičnije, efikasnije i efektivnije (3E) korišćenje celokupne imovine kojom upravlja javni sektor.

Primenom Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor zasnovanih na obračunskoj računovodstvenoj osnovi biće obezbeđene potpune informacije o imovini, obavezama, neto imovini, prihodima i rashodima svih jedinica opšteg državnog sektora, omogućiti ocena odgovornosti javnog menadžmenta za 3E korišćenje dodeljenih sredstava, te postići transparentnost izveštavanja. Primena IPSAS zajedno sa zahtevanim obelodanjivanjem informacija doprineće značajnom unapređenju kvaliteta finansijskih izveštaja, a samim tim imati za posledicu jačanje upravljanja javnim finansijama. Primena obračunske računovodstvene osnove, zahteva pre svega uspostavljanje računovodstva na gotovinskoj osnovi, te izveštavanje u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima za javni sektor na gotovinskoj osnovi. Finansijske informacije prezentovane na gotovinskoj osnovi, usklađene sa zahtevima IPSAS na gotovinskoj osnovi, uz neophodna obelodanjivanja i računovodstvene politike, predstavljaju dobru polaznu osnovu za prelazak na obračunsku računovodstvenu osnovu u javnom sektoru, odnosno potpunu implementaciju IPSAS, što je definisano kao strateški cilj računovodstva u javnom sektoru Republike Srbije do 2034. godine.

5.1 Mera 5.2 – Unapređenje profesionalne kompetentnosti računovođa u javnom sektoru sprovođenjem adekvatnih obuka

Usvajanje međunarodne prakse izveštavanja, odnosno IPSAS i obračunske računovodstvene osnove smatra se kamenom temeljcem za uspostavljanje novog koncepta upravljanja u javnom sektoru. Navedeni koncept zahteva reformu računovodstvenog sistema koja ne može uspešno da se realizuje bez kompetentnih rukovodilaca u javnom sektoru i računovođa. Upoznavanje s prednostima računovodstvenog sistema i izveštavanja prema IPSAS, odnosno informacionim mogućnostima koje računovodstveni izveštajni sistem nudi, ključni je korak u sprovođenju reforme.

Potrebno je razviti strategiju upravljanja promenama u javnoj upravi kao bitan element upravljanja tranzicionim rizikom. Rizik koji je povezan sa usvajanjem novih računovodstvenih rešenja se prvenstveno odnosi na rizik da sama reforma neće dati očekivane koristi, da neće biti dovoljno sredstava za završetak reforme, ili da će implementacija kasniti.

Iz navedenih razloga, a u cilju ostvarivanja koristi od planiranih promena, važno je da prvenstveno rukovodioci u javnom sektoru kao inicijatori promena u svojim entitetima, ali i svi zaposleni koji će učestvovati u promenama, razumeju razloge za pokretanje promena, razumeju na koji način je reforma zamišljena, način njene implementacije i krajnji rezultat promena. Nadalje, potrebno je da svi razumeju kako će navedene promene uticati na njihovu organizaciju i na koji način će se promena praktično realizovati. Najvažnije je, ipak, da se donosiocima odluka prezentuje da će informacije koje će produkovati računovodstveni sistem biti kvalitetnije, blagovremene i sveobuhvatne, dok će sami zaposleni, koji obezbeđuju navedene informacije iz jedinstvene baze podataka, moći sačinjavati kako finansijske izveštaje tako i izveštaje o izvršenju budžeta i statističke izveštaje. Da zaključimo: novi sistem treba da obezbedi lakši, brži i transparentniji rad, uz povećan kvalitet informacija koje su osnova za odlučivanje.

5.2. Paralelno sa planom za unapređenje računovodstva, jasna je bila i potreba za unapređenjem veština državnih računovođa. Njihovo nedovoljno poznavanje IPSAS identifikovano je kao rizik za postizanje promene u sistemu, što je dovelo do potrebe za redovnim obukama za računovođe. Jačanje kapaciteta i resursa kako u Ministarstvu finansija – Upravi za trezor, tako i kod korisnika javnih sredstava jedan je od glavnih preduslova za efikasno sprovođenje reforme računovodstva u javnom sektoru.

Prepoznato je da ne postoje jasni i usklađeni zakonski uslovi koji se odnose na profesionalno obrazovanje računovođa, glavnih računovođa i rukovodilaca računovodstvenih službi. Jedna od prvih aktivnosti Komisije za primenu međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor ka jačanju kadrovskih kapaciteta trebalo bi da bude donošenje nacionalnog standarda edukacije za profesionalne računovođe, kojima se uređuju sticanje znanja, obrazovni programi, licenciranje profesionalne osposobljenosti, pravo i obaveza kontinuirane edukacije i drugo. U prethodnom periodu, Uprava za trezor je bila uključena u međunarodni pilot projekat sertifikacije računovođa u javnom sektoru u okviru kojeg je sproveden Program obuke za sticanje sertifikata računovođa, u skladu sa međunarodnim standardima i praksom.  Međunarodni sertifikat steklo je 25 polaznika.

Jačanje  profesionalne kompetentnosti računovođa u javnom sektoru je planirano da se nastavi kao jedan od glavnih prioriteta za poboljšanje celokupnog sistema. Nacionalna akademija za javnu upravu – NAJU sprovodiće opšte obuke u cilju unapređenja računovodstvenih profesionalnih kompetentnosti u javnom sektoru. S tim u vezi, Uprava za trezor će nastaviti realizaciju obuka o međunarodnim standardima – IPSAS, sa kontinuiranim razvojem programa obuke u skladu sa napretkom u implementaciji.

Planirane su i pripremne aktivnosti za uvođenje sertifikacije za profesiju računovođa u javnom sektoru. Za 5.2.2. – Pripremne aktivnosti za uvođenje  sertifikacije za profesiju računovođa u javnom sektoru, partneri u sprovođenju aktivnosti: NAJU, Profesionalno udruženje računovođa, u Tabeli procene troškova za realizaciju mera u Akcionom planu predviđena su budžetska sredstva u iznosu od 12.500.000.- dinara do kraja 2024. godine.

U skladu sa nastavkom predviđenih aktivnosti iz prethodnog Programa reforme upravljanja javnim finansijama, kao aktivnost 5.2.3. planirano je sertifikovanje 200 računovođa u javnom sektoru do kraja 2025. godine, sa partnerima u sprovođenju aktivnosti: NAJU, Profesionalno udruženje računovođa. Za ovu aktivnost u Tabeli procene troškova za realizaciju mera u Akcionom planu predviđena su budžetska sredstva u iznosu od 5.000.000.- dinara.

6. OBAVEŠTENJE SAVEZA RAČUNOVOĐA I REVIZORA SRBIJE (SRRS)

SRRS je na svom veb- sajtu početkom maja 2024. istakao „Obaveštenje za korisnike javnih sredstava o primeni MRS JS, edukaciji, sticanju profesionalno stručnih zvanja u računovodstvu i upisu u Imenik profesionalnih računovođa“, u kome se poziva na prethodno Obaveštenje  o obavezi implementacije Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni  sektor i sticanja stručnih zvanja u računovodstvu, koje je predsednik Komisije je 22. aprila 2024. godine rukovodiocima organa/direktorima korisnika javnih sredstava.

SRRS  u pomenutom Obaveštenju navodi da: „Imajući u vidu obavezu primene MRS JS i sertifikovanja računovođa, propisanu članom 4. tač. 8)  i 9) i članom 19. Uredbe o budžetskom računovodstvu, kao i primenu Uredbe o primeni međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor na vođenje poslovnih knjiga, počev od 1. januara 2024, a za sastavljanje, prikazivanje, dostavljanje i objavljivanje finansijskih izveštaja, počev od izrade finansijskih izveštaja za 2024. – jasno je da će finansijske izveštaje za 2024. godinu, i nadalje, moći da sačinjavaju i potpisuju profesionalno stručna lica – nosioci sertifikata profesionalnog računovođe stečenog po Nacionalnom računovodstveno-obrazovnom standardu ROS 31 – Profesionalno obrazovanje i usavršavanje računovođa, donetom na osnovu Međunarodnih standarda edukacije (IES), Kodeksa etike za profesionalne računovođe i ovlašćenja iz  čl. 4. i 11. Zakona o računovodstvu – Službeni list SRJ, broj 18/93“. U smislu neophodnosti sprovođenja profesionalno stručne edukacije i usavršavanja, odnosno sertifikovanja profesionalnih računovođa zaposlenih u javnom sektoru, SRRS je sačinio i posebne obrasce za prijavu ispita, kao i za upis u imenik profesionalnih licenciranih računovođa.

7. ZAKLJUČAK

Uredbom o primeni Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor propisana je primena Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor na gotovinskoj osnovi na vođenje poslovnih knjiga, počev od 1. januara 2024. godine, a za sastavljanje, prikazivanje, dostavljanje i objavljivanje finansijskih izveštaja direktnih i indirektnih korisnika budžetskih sredstava, korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje, budžetskih fondova Republike Srbije i budžetskih fondova autonomnih pokrajina i jedinica lokalne samouprave (lokalne vlasti), počev od izrade finansijskih izveštaja za 2024. godinu.

U okviru predviđenih ovlašćenja da priprema i prati proces primene Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor od strane obveznika njihove primene, predsednik Komisije za primenu Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor je 22. aprila 2024. godine rukovodiocima organa/direktorima korisnika javnih sredstava poslao Obaveštenje  o obavezi implementacije Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni  sektor i sticanja stručnih zvanja u računovodstvu, u kome navodi da je: „Potrebno zaposlene na poslovima računovodstva obavestiti o primeni Međunarodnih računovodstvenih standardi za javni sektor na gotovinskoj osnovi na vođenje poslovnih knjiga, u okviru aktivnosti unapređenja  profesionalne kompetentnosti i sertifikaciju računovođa u javnom sektoru (računovođa, samostalni računovođa i ovlašćeni računovođa) shodno Uredbi o budžetskom računovodstvu“.

SRRS je na svom veb- sajtu istakao „Obaveštenje za korisnike javnih sredstava o primeni MRS JS, edukaciji, sticanju profesionalno stručnih zvanja u računovodstvu i upisu u Imenik profesionalnih računovođa“, u kome zbog neophodnosti sprovođenja profesionalno stručne edukacije i usavršavanja, odnosno sertifikovanja profesionalnih računovođa zaposlenih u javnom sektoru, poziva na prijavu ispita  i upis u imenik profesionalnih licenciranih računovođa, kako bi stekli potrebne profesionalne kompetencije (sertifikate: računovođa, samostalni računovođa i ovlašćeni računovođa), shodno Uredbi o budžetskom računovodstvu.

Ukratko rečeno, sve računovođe u javnom sektoru, koje  nemaju profesionalne kompetencije i sertifikate, potrebno je da u dogledno vreme započnu aktivnosti unapređenja svoje profesionalne kompetentnosti sprovođenjem adekvatnih obuka i polaganjem odgovarajućih ispita za profesionalne licencirane računovođe, kako bi ispunili propisane uslove za  sastavljanje, prikazivanje, dostavljanje i objavljivanje finansijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava. Prema trenutnom stanju, pitanje izdataka za stručno osposobljavanje namenjeno sticanju stručnih zvanja zaposlenih na poslovima računovodstva u javnom sektoru je prepušteno neposrednom sporazumu zaposlenih i poslodavaca.

Uvažavajući stav Ministarstva finansija od 03. juna 2024. godine po predmetu*0*23260-53209/2024, da se prema članu 19. st. 2. Uredbe o budžetskom računovodstvu uslovi za osposobljavanje stručnih lica i sticanje stručnih zvanja uređuju nacionalnim standardom, koji još uvek nije donet, proizilazi da rok za osposobljavanje stručnih lica i sticanje stručnih zvanja zaposlenih na poslovima računovodstva u javnom sektoru još uvek nije utvrđen.

 

Autor teksta: Ljubinko Stanojević, diplomirani ekonomista, ovlašćeni računovođa i revizor, ovlašćeni interni revizor, ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru

1. UVOD

Pravilnik o izmenama i dopunama Pravilnika o uslovima i postupku polaganja ispita za sticanje zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru objavljen u Službenom glasniku RS br. 84 od 5. oktobra 2023. godine, koji je stupio na snagu 13.10.2023. godine, predstavlja duže vremena pripremane dopune Pravilnika o uslovima i postupku polaganja ispita za sticanje zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru, donetog još 30. januara 2014. godine. Cilj ovih izmena je jačanje kapaciteta za obučavanje i ubrzavanje procesa sertifikacije internih revizora u javnom sektoru Republike Srbije, u skladu sa naraslim potrebama u ovoj oblasti. Najkraće rečeno, izmena Pravilnika o uslovima i postupku polaganja ispita za sticanje zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru (u daljem tekstu: „Pravilnik za sertifikaciju internih revizora“) treba da omogući zaposlenima, koji još uvek nisu raspoređeni na poslovima interne revizije, obučavanje za internog revizora i sticanje sertifikata. Povoljnost novog Pravilnika za sertifikaciju internih revizora ogleda se u tome da kandidat u okviru obuke za sticanje sertifikata ovlašćenog internog revizora u javnom sektoru sada mora da završi samo jednu praktičnu mentorsku reviziju pre izlaska na ispit. Takođe, uvedena su dva dodatna modaliteta za mentorisanje – mentorisanje kandidata za praktičnu obuku od strane ovlašćenog internog revizora zaposlenog u istom korisniku javnih sredstava. Predviđeno je da praktičnu obuku sprovodi i eksterni mentor, koga angažuje korisnik javnih sredstava sa utvrđene liste, čime bi trebalo ojačati kapacitete i ubrzati sertifikaciju, prevazilaženjem ograničenih kadrovskih kapaciteta CJH, koji su dosada predstavljali usko grlo.

2. RAZLOZI DONOŠENJA PRAVILNIKA O IZMENAMA I DOPUNAMA PRAVILNIKA O USLOVIMA I POSTUPKU POLAGANJA ISPITA ZA STICANJE ZVANJA OVLAŠĆENI INTERNI REVIZOR U JAVNOM SEKTORU

U okviru sistema interne revizije kod korisnika javnih sredstava, koji je uspostavljen na osnovu odredaba čl. 82. i 83. Zakona o budžetskom sistemu („Službeni glasnik RS”, br. 54/09, 73/10, 101/10, 101/11, 93/12, 62/13, 63/13 – ispravka, 108/13, 142/14, 68/15 – dr. zakon, 103/2015, 99/16, 113/17,  95/18, 31/19, 72/19, 149/20, 118/2021, 118/2021 – drugi zakon i 138/2022), poslove interne revizije obavljaju interni revizori koji ispunjavaju posebno propisane uslove, koji su prošli odgovarajuću obuku i stekli sertifikat za ovlašćenog internog revizora u javnom sektoru. Uslovi i postupak polaganja ispita za sticanje profesionalnog zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru, program obuke, kao i vođenje evidencije i druga pitanja u vezi sa polaganjem ispita za sticanje ovog zvanja, propisani su Pravilnikom o uslovima i postupku polaganja ispita za sticanje zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru („Službeni glasnik RS“ br. 9/2014). Centralna jedinica za harmonizaciju (CJH) je po ovom Pravilniku ukupno sertifikovala 550 ovlašćenih internih revizora (OIR). Ukupan broj OIR u javnom sektoru, koji obavljaju poslove interne revizije na dan 31. decembra 2022. godine, bio je 328, kako je to navedeno u Konsolidovanom godišnjem izveštaju za 2022. godinu o stanju interne finansijske kontrole u javnom sektoru u Republici Srbiji.

Međutim, Državna revizorska institucija je svojim Izveštajem o svrsishodnosti poslovanja „Efikasnost uspostavljanja interne finansijske kontrole u ministarstvima“ od 30. decembra 2020. godine utvrdila da: „U 2018/2019. godini CJH je kroz redovne obuke za interne revizore obučila 51 zaposlenog iz javnog sektora u 2018. godini i 95 zaposlenih u 2019. godini, dok je na mentorskoj/praktičnoj obuci za internu reviziju u ovom periodu bilo 32 kandidata (odnosno samo 22% polaznika koji su završili osnovnu obuku za internu reviziju u ovom periodu). Sertifikaciona šema za ovlašćenog internog revizora u javnom sektoru podrazumeva mentorisanje u radu internih revizora u obavljanju dve revizije kod KJS od strane zaposlenih iz CJH. Sama sertifikaciona šema koja podrazumeva mentorisanje u radu internih revizora, koje obavljaju zaposleni CJH, u obavljanju dve revizije kod KJS su zahtevna sa stanovišta kadrovskog kapaciteta, imajući u vidu broj zaposlenih u CJH. Naime, ovaj posao angažuje veliki broj radnih dana zaposlenih iz CJH i zahteva veliku stručnost mentora. Poslove mentorisanje trenutno obavlja samo četvoro zaposlenih iz CJH“.

U cilju efikasnijeg uspostavljanja interne finansijske kontrole u ministarstvima, Državna revizorska institucija dala je sledeće preporuke: „Ministarstvu finansija – Sektoru Centralna jedinica za harmonizaciju da:

1. unapredi saradnju sa Nacionalnom akademijom za javnu upravu, koja prema zakonu predstavlja centralnu instituciju sistema stručnog usavršavanja zaposlenih u javnoj upravi, kako bi ovu instituciju uključila u održavanje obuka iz oblasti FUK i IR, a sve u cilju efikasnijeg i bržeg uspostavljanja sistema internih finansijskih kontrola u javnom sektoru;
2. usluge mentorisanja internih revizora organizuje na način koji bi omogućio prevazilaženje problema ograničenog kadrovskog kapaciteta CJH i ubrzao proces sertifikacije internih revizora u javnom sektoru“.

Takođe, u svom Izveštaju o reviziji svrsishodnosti poslovanja „Efikasnost uspostavljanja interne finansijske kontrole u zdravstvenim ustanovama“ od 29. decembra 2020. godine, Državna revizorska institucija je, na osnovu analize podataka i dokumentacije dostavljenih od strane subjekata revizije i studija slučaja, podataka koje su putem Upitnika dostavile zdravstvene ustanove, kao i obavljenih intervjua, donela sledeće zaključke:

• Zbog nedovoljnih kadrovskih kapaciteta zdravstvenih ustanova, kao i činjenice da nije utvrđen zakonski rok za uspostavljanje, zdravstvene ustanove nisu uspostavile internu reviziju. Među ustanovama koje nisu uspostavile internu reviziju (IR) kao najčešći i najznačajniji razlog navode nedostatak kadra, odnosno da nisu zaposleni interni revizori koji poseduju znanje i veštine za vršenje revizije unutar organizacije (68,15% ustanova koje nisu uspostavile internu reviziju). S obzirom na navedenu činjenicu, većina zdravstvenih ustanova nije ni imala zaposlene raspoređene na radnom mestu internog revizora koje bi slala na obuke. Upravo je nedostatak obuke za sticanje zvanja ovlašćenog internog revizora naveden kao drugi najčešći razlog što nije uspostavljena interna revizija. Nijedna od četiri zdravstvene ustanove koje su subjekti revizije nije imala svoje polaznike na obukama, s obzirom da je uslov za slanje zaposlenih na obuku za IR da su zaposleni raspoređeni na radno mesto internog revizora, i da su u radnom odnosu kod te zdravstvene ustanove.
• Centralna jedinica za harmonizaciju je organizovala obuke i izradila metodološka uputstva, ali nije prepoznala specifičnost zdravstvenih ustanova, kao korisnika sredstava Republičkog fonda zdravstvenog osiguranja (RFZO), zbog čega nije u punoj meri doprinela uspostavljanju interne finansijske kontrole u ovim ustanovama. Poseban problem za efikasno organizovanje obuka za ovlašćenog internog revizora predstavlja dužina trajanja samog procesa, s jedne strane i predviđeni način sprovođenja praktične obuke s druge strane. Naime, nakon što se prijave na obuke za internog revizora, kandidati čekaju da se prikupi dovoljan broj kandidata i prolaze obuku koja traje sedam radnih dana. Interni revizor nakon dodeljivanja mentora (iz CJH), obavlja dve revizije kod KJS kod koga je zaposlen. Nakon procene rizika i određivanja predmeta i subjekta revizije, otpočinje sa obavljanjem procesa interne revizije. Preporučeno trajanje jedne revizije po metodologiji rada interne revizije je minimalno efektivnih pet nedelja. Efektivnih pet nedelja se ne poklapa sa kalendarskih pet nedelja. CJH navodi da više faktora može uticati na prolongiranje ovog roka (angažovanost samog internog revizora, spremnost rukovodstva da prihvati preporuke, logistički zahtevi, udaljenost, organizovanje sastanaka, itd…). Sertifikat ovlašćenog internog revizora u javnom sektoru u periodu 2013-2019. godine je dobilo 13 lica iz zdravstvenih ustanova. Prema podacima CJH, 8 lica koja su predala zahteve za praktičnom obukom i 9 lica kod kojih je praktična obuka u toku, u proseku su pre 2 godine predali zahtev za njenim pohađanjem.
• Postojeća ograničenja u zapošljavanju i neusklađeni normativi za nemedicinski kadar otežali su obezbeđivanje potrebnih kadrova za internu reviziju u zdravstvenim ustanovama.

U cilju efikasnijeg uspostavljanja funkcije interne revizije u zdravstvenim ustanovama, Državna revizorska institucija dala je sledeću preporuku Centralnoj jedinici za harmonizaciju: – da shodno svojim ovlašćenjima, inicira izmene propisa koje će za cilj imati brže uspostavljanje funkcije interne revizije kod korisnika javnih sredstava.

Novi strateški okvir interne finansijske kontrole u javnom sektoru za aktivnosti koje se tiču izmena Predloga pravilnika sadržane su u Programu reforme upravljanja javnim finansijama 2021-2025 i to u okviru mere 4.2 – Unapređena funkcija interne revizije u javnom sektoru u skladu sa međunarodnim standardima i načelima, predložene su aktivnosti kojima bi se direktno uticalo na povećanje efikasnosti i efektivnosti interne revizije kroz propise na osnovu kojih su sprovedene analize i izmena regulatorno metodološkog okvira sa ciljem poboljšanja uspostavljanja i optimizacije organizacionih aktivnosti interne revizije u javnom sektoru. Dalje, merom 4.4: Modernizacija sistema obučavanja iz oblasti interne finansijske kontrole u javnom sektoru, predviđeno je unapređenje procesa sertifikacije internih revizora u cilju veće efikasnosti njihovog rada. U skladu sa predviđenim merama, Centralna jedinica za harmonizaciju izradila je Predlog Pravilnika o izmenama i dopunama Pravilnika o uslovima i postupku polaganja ispita za sticanje zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru.

2.1. Izmena Pravilnika o uslovima i postupku polaganja ispita za sticanje zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru

Imajući u vidu prethodno opisani postupak i nesrazmeru između broja zaposlenih u CJH koji rade na poslovima mentorisanja i broja revizora koji su potrebni javnom sektoru, CJH je pristupila izmeni Pravilnika o uslovima i postupku polaganja ispita za sticanje zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru u delu koji se odnosi na praktičan deo ispita za sticanje zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru. Cilj usvojenih izmena Pravilnika za sertifikaciju internih revizora jeste stvaranje uslova za efikasniji tok obuke i sticanje sertifikata, uz zadržavanje potrebnog kvaliteta obuke, a radi proširenja kadrovske baze za popunjavanje potrebnih pozicija internih revizora kod korisnika javnih sredstava. Na prvom mestu, ukinut je uslov da kandidat za obuku bude već raspoređen na radnom mestu internog revizora, jer takav uslov je predstavljao cirkularni zahtev, gde je bilo potrebno prethodno zaposliti i rasporediti lice na radnom mestu internog revizora, a tek potom sprovesti postupak obuke i sertifikacije, neizvesnog trajanja. Ova odredba je do sada predstavljala ograničavajući uslov zbog uskog tumačenja ovih normi kod određenih predstavnika pravne struke, koji su kočili zapošljavanje kandidata za interne revizore, ako nisu posedovali propisani sertifikat, koji je bilo moguće steći tek nakon sprovedene obuke i polaganja ispita.

Najznačajnija predložena promena se odnosi na uslove sprovođenja praktičnog dela obuke. U dosadašnjoj praksi, pokazalo se da mali broj mentora isključivo iz sastava Centralne jedinice za harmonizaciju (CJH), ne obezbeđuje mogućnost za efikasno sprovođenje praktične obuke koja se sastoji od sprovođenja dve interne revizije, uz stručnu podršku mentora. Predložena nova rešenja predviđaju, na prvom mestu, proširenje kruga mentora, mogućnost prijave lica na obuku koja ispunjavaju propisane uslove, a nisu raspoređena na radno mesto internog revizora, njihovu sertifikaciju i uspostavljanje posebne evidencije mentora koju vodi CJH. Još veći značaj ima novina koja podrazumeva više modaliteta za ostvarivanje praktične obuke i stručne podrške: pored dosadašnjeg modela, obavljanja prakse interne revizije uz stručnu podršku mentora, predviđena je mogućnost da stručnu podršku pruža ovlašćeni interni revizor koji je raspoređen na poslovima interne revizije kod tog korisnika javnih sredstava, odnosno eksterno angažovan ovlašćeni interni revizor u svojstvu mentora za praktičan rad. Pored toga, predviđeno je da se praktična obuka ostvaruje obavljanjem jedne, umesto dve interne revizije, kako je do sada bilo propisano. Navedene promene su sprovedene i u izmenjenom programu obuke, koji je sastavni deo ovog Pravilnika.

3. SADRŽAJ IZMENA I DOPUNA PRAVILNIKA O USLOVIMA I POSTUPKU POLAGANJA ISPITA ZA STICANJE ZVANJA OVLAŠĆENI INTERNI REVIZOR U JAVNOM SEKTORU

Član 1. Pravilnika sadrži preciziranje u članu 2. dosadašnjeg Pravilnika, tako što je, umesto dosadašnjeg termina: „lice koje ima položen ispit za sticanje zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru“  uveden termin: „lice koje ima sertifikat ovlašćenog internog revizora u javnom sektoru“.

U članu 2. sprovedene su izmene člana 3. dosadašnjeg Pravilnika, u pogledu uslova za prijavu kandidata za obuku, tako da je ukinut zahtev da je kandidat već raspoređen na poslovima internog revizora kod korisnika javnih sredstava (KJS), već je potrebno samo da je zaposlen kod KJS. Prijavu za pohađanje obuke podnosi korisnik javnih sredstava za lice koje ispunjava uslove (visoka stručna sprema) koje je zaposleno kod tog korisnika javnih sredstava. Prijavu za pohađanje obuke iz stava 2. ovog člana KJS podnosi Ministarstvu – Centralnoj jedinici za harmonizaciju u roku od šest meseci od dana raspoređivanja na radno mesto internog revizora.

U članu 3. je sprovedeno određeno terminološko usaglašavanje člana 4. stav 3. dosadašnjeg Pravilnika da „Obuka obuhvata teorijsku obuku i obuku za praktičan rad na internoj reviziji“.

Član 4. predviđa nove članove 4a. i 4b. Novi član 4a. uređuje sprovođenje teorijske obuke, kao osnovne obuke za finansijsko upravljanje i kontrolu (FUK) i osnovnu obuku za internu reviziju.  Navedeni su modaliteti praktične obuke tako da: „Obuka za praktičan rad na internoj reviziji se sprovodi obavljanjem najmanje jedne interne revizije, i to na sledeći način:

1. kod korisnika javnih sredstava u kojem je kandidat zaposlen, uz stručnu pomoć mentora iz CJH, (kao do sada);
2. kod korisnika javnih sredstava u kojem je kandidat zaposlen, uz stručnu pomoć ovlašćenog internog revizora koji je raspoređen na poslovima interne revizije kod tog korisnika ili
3. kod korisnika javnih sredstava u kojem je kandidat zaposlen, uz stručnu pomoć (eksternog) mentora za praktičan rad.

Obuka za praktičan rad na internoj reviziji sprovodi se nakon okončane teorijske obuke, po posebnom zahtevu podnosioca prijave. U roku od 30 dana od dana prijema ovog zahteva, CJH određuje mentora iz svog sastava radi pružanja stručne pomoći kandidatu koji obavlja internu reviziju u sklopu obuke za praktičan rad, odnosno obaveštava podnosioca prijave da je potrebno da se sprovede obuka“.

Pored toga, uređen je način određivanja mentora koji pruža stručnu pomoć, kao i način izdavanja potvrde o završenoj praktičnoj obuci, na osnovu dnevnika praktične obuke i izveštaja o sprovedenoj internoj reviziji koji dostavlja mentor, odnosno korisnik javnih sredstava kod kojeg je obuka sprovedena. Naime, po okončanju teorijske obuke, KJS kod kojeg je zaposlen kandidat se obraća CJH sa prijavom za praktičnu obuku. U roku od trideset dana od prijema ovog zahteva, CJH određuje mentora iz svog sastava radi pružanja stručne pomoći kandidatu koji obavlja internu reviziju u sklopu obuke za praktičan rad, ili obaveštava podnosioca prijave da je potrebno da samostalno angažuje mentora za praktičan rad sa liste sertifikovanih mentora, da sprovede obuku kod tog istog KJS ako već ima ovlašćenog internog revizora ili da angažuje eksterno ovlašćenog internog revizora u svojstvu mentora za praktičan rad na internoj reviziji. Mentor za obuku za praktičan rad može da prekine praktičnu obuku u svakom trenutku, u slučaju izostanka adekvatne posvećenosti kandidata ili nezadovoljavajuće saradnje sa njim ili korisnikom javnih sredstava u kojem se sprovodi praktičan rad, ili nemogućnosti sprovođenja interne revizije u skladu sa propisanim standardima i metodološkim uputstvima, o čemu uz obrazloženje obaveštava rukovodioca korisnika javnih sredstava i CJH. U ovom slučaju, podnosilac prijave može ponovo da podnese zahtev za sprovođenje obuke za praktičan rad, najranije 30 dana od prijema obaveštenja mentora.

Novi član 4b. uređuje način i uslove sertifikacije mentora za obuku za praktični rad. Propisan je uslov da zainteresovano lice poseduje profesionalno zvanje ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru, da ima najmanje 5 godina iskustva na poslovima interne revizije nakon sticanja sertifikata ovlašćenog internog revizora u javnom sektoru, odgovarajuća znanja i veštine potrebne da kandidatima omoguće usvajanje znanja radi ostvarivanja cilja obuke, kao i da je to lice završilo obuku za mentore po programu CJH. Predviđeno je da CJH daje uputstva i vrši nadzor nad radom mentora i ovlašćenih internih revizora koji pružaju stručnu podršku kandidatima u praktičnoj obuci. Sertifikacija mentora se sprovodi na osnovu njihovog zahteva sa priloženim dokazima o ispunjenosti propisanih uslova, važi pet godina od dana izdavanja, s tim da se kod obnavljanja utvrđuje kvalitet rada na osnovu evaluacionih upitnika kandidata, izveštaja o sprovedenim revizijama u sklopu praktične obuke i drugim podacima o kvalitetu rada mentora.

Članom 5. su predviđene izmene u članu 5. važećeg Pravilnika, u pogledu sastava i uslova za članove Komisije za sprovođenje ispita za sticanje zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru: „Članovi Komisije i njihovi zamenici imenuju se iz reda zaposlenih u CJH, predstavnika strukovnih udruženja u oblasti revizije i rukovodilaca jedinica za internu reviziju kod korisnika javnih sredstava. Članovi Komisije i njihovi zamenici, koji nisu iz redova zaposlenih u CJH, moraju imati visoku stručnu spremu i najmanje pet godina iskustva u reviziji“.

Član 6. sadrži izmenu u pogledu roka podnošenja prijave (člana 6. dosadašnjeg Pravilnika), „Prijave za polaganje ispita se podnose tokom cele godine, a ispit se organizuje po pravilu dva puta godišnje i obuhvata prijave koje su primljene do 15 dana pre dana zakazanog za ispit“.

Produžen je rok za obaveštavanje o terminu ispita sa osam na petnaest dana (čl. 7) i izmenjen  načina sastavljanja ispitnih pitanja (čl. 9) tako da: „Član Komisije kojeg odredi predsednik Komisije sastavlja 60 pitanja za pojedinačnu ispitnu oblast na godišnjem nivou, od kojih preostali sastav Komisije izvlači 15 ispitnih pitanja za tu ispitnu oblast pred početak ispita“. Smanjen je najmanji broja članova Komisije pred kojima se polaže ispit, sa pet na tri (čl. 10).

Članom 10. je predviđena izmena u članu 19. važećeg Pravilnika, kojom je pored Registra ovlašćenih internih revizora predviđeno da CJH vodi i posebnu evidenciju sertifikovanih mentora za praktičan rad, kao i način pristupa tim podacima od strane KJS, po njihovom zahtevu.

Članom 11. je predviđeno da se dosadašnji prilog zamenjuje novim prilogom Program obuke i polaganja ispita za sticanje zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru (u daljem tekstu: „Program obuke za OIRJS“), koji je odštampan uz ovaj pravilnik i čini njegov sastavni deo.

U Programu obuke za OIRJS ažurirani su: „Propisi iz oblasti interne finansijske kontrole u javnom sektoru u Republici Srbiji“; Osnovna obuka za internu reviziju traje najmanje četiri radna dana (umesto ranije: sedam, odnosno 49 radnih sati); Osnovna obuka za finansijsko upravljanje i kontrolu traje najmanje tri radna dana (umesto ranije: pet, odnosno 35 radnih sati). Korisnik javnih sredstava kod kojeg je sprovedena interna revizija u sklopu praktične obuke kandidata (umesto ranije: polaznik obuke), dostavlja izveštaj o toj internoj reviziji (u papirnom i elektronskom obliku) CJH. Ažurirani su takođe i pravni izvori i literatura, koji se koriste za pripremu polaganja ispita za sticanje zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru.

Član 12. sadrži prelaznu odredbu, kojom je predviđeno da kandidati koji su započeli obuku pod uslovima koji su važili do njegovog stupanja na snagu, nastave obuku pod uslovima koji su propisani ovim pravilnikom, s tim da se priznaje obuka koja je već sprovedena (osnovna obuka, kao teorijska, kao i sprovedene interne revizije uz podršku mentora iz CJH, kao praktična obuka). Na taj način se omogućava da svi kandidati sa sadašnje „liste čekanja“ budu uključeni u nastavak obuke, naročito praktičnu obuku, prema novim uslovima iz izmenjenog Pravilnika.

3.1 Neizvestan početak primene člana 4.b. Pravilnika za sertifikaciju internih revizora

Iako je članom 4.b. stav 2.  Pravilnika o sertifikaciji internih revizora predviđeno da: „Javni poziv za prijavu za mentora za praktičan rad se objavljuje na internet stranici Ministarstva finansija u trajanju od najmanje 30 dana od dana objavljivanja i naročito sadrži uslove i način provere znanja i veština lica i spisak dokumentacije koja se podnosi uz prijavu“, do 29. februara 2024. godine još uvek nije objavljen javni poziv, niti je odložena primena ovog člana.

4. ZAKLJUČNA RAZMATRANJA

Izmene Pravilnika za sertifikaciju IR, koje su stupile na snagu od 13.10.2023. godine, predviđaju:

• omogućavanje i zaposlenima koji nisu raspoređeni na poslovima interne revizije da se obučavaju za internog revizora i steknu sertifikat;
• kandidat u okviru obuke za sticanje sertifikata ovlašćenog internog revizora u javnom sektoru sada mora da završi samo jednu praktičnu mentorsku reviziju pre izlaska na ispit;
• uvedena su 2 dodatna modaliteta za mentorisanje pored mentora iz CJH:
  • mentorisanje kandidata za praktičnu obuku od strane ovlašćenog internog revizora zaposlenog u istom korisniku javnih sredstava,
  • praktična obuka se sprovodi uz angažovanje eksternog mentora od strane korisnika javnih sredstava sa utvrđene liste, čime se ojačavaju kapaciteti i ubrzava se sertifikacija prevazilaženjem ograničenih kadrovskih kapaciteta CJH.

Usvojenim izmenama i dopunama Pravilnika za sertifikaciju IR, CJH ispunjava ranije donete preporuke Državne revizorske institucije i strateške ciljeve sadržane su u Programu reforme upravljanja javnim finansijama 2021-2025, za poboljšanje uspostavljanja i optimizacije organizacionih aktivnosti interne revizije u javnom sektoru kojima se utiče na povećanje efikasnosti i efektivnosti interne revizije, kao i modernizaciju sistema obučavanja iz oblasti interne finansijske kontrole u javnom sektoru i unapređenje procesa sertifikacije internih revizora u cilju veće efikasnosti funkcije interne revizije u javnom sektoru Republike Srbije.

4.1 Pripremljene su Smernice u vezi primene propisanih novina o načinu organizovanja i sprovođenja interne revizije (2023)

Cilj ovih smernica je da podrže razumevanje i sprovođenje poslednjih propisanih izmena Pravilnika o IR prilikom uspostavljanja i rada interne revizije u javnom sektoru (izmene iz 2023. godine).

S tim u vezi, u toku neposrednih konsultacija sa predstavnicima ministarstava i određenih državnih organa, a naročito na osnovu tematskih radionica sa internim revizorima iz jedinica lokalnih samouprava, organizovanih u saradnji i uz podršku programa Reforma lokalnih finansija III (RELOF3) i EU Exchange 6 tokom decembra 2023. godine, razmatrana su i diskutovana otvorena pitanja vezana za primenu navedenih izmena.

Na osnovu ovih diskusija, kao i pitanja koja su neposredno dostavljena Centralnoj jedinici za harmonizaciju, pripremljene su smernice koje su dostupne na sledećem linku:

• Smernice u vezi primene propisanih novina o načinu organizovanja i sprovođenja interne revizije

Autor teksta: Ljubinko Stanojević, diplomirani ekonomista, ovlašćeni računovođa i revizor, ovlašćeni interni revizor, ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru

Obaveštavamo vas da su obrasci Godišnjeg izveštaja o sistemu finansijskog upravljanja i kontrole i Godišnjeg izveštaja o obavljenim revizijama i aktivnostima interne revizije za 2023. godinu dostupni od 22.02.2024. godine na sajtu Centralne jedinice za harmonizaciju Ministarstva finansija Republike Srbije.

Za školske ustanove pripremljen je poseban obrazac Godišnjeg izveštaja o sistemu finansijskog upravljanja i kontrole i Godišnjeg izveštaja o obavljenim revizijama i aktivnostima interne revizije.

Zakonski rok za dostavljanje izveštaja je 31. mart 2024. godine.

Na osnovu člana 81. stav 5. i člana 82. stav 10. Zakona o budžetskom sistemu („Službeni glasnik RS“, br. 54/2009, 73/2010, 101/2010, 101/2011, 93/2012, 62/2013, 63/2013 – ispr., 108/2013, 142/2014, 68/2015 – dr. zakon, 103/2015, 99/2016, 113/2017, 95/2018, 31/2019, 72/2019, 149/2020, 118/2021, 138/2022, 118/2021 – dr. zakon i 92/2023), člana 19. Pravilnika o zajedničkim kriterijumima i standardima za uspostavljanje, funkcionisanje i izveštavanje o sistemu finansijskog upravljanja i kontrole u javnom sektoru („Službeni glasnik RS“, broj 89/2019) i člana 32. st. 1 i 4. Pravilnika o zajedničkim kriterijumima za organizovanje i standardima i metodološkim uputstvima za postupanje i izveštavanje interne revizije u javnom sektoru („Službeni glasnik RS“, br. 99/2011, 106/2013 i 84/2023) propisano je da su rukovodioci korisnika javnih sredstava obavezni da do 31. marta 2023. godine izveste ministra finansija o adekvatnosti i funkcionisanju sistema finansijskog upravljanja i kontrole (FUK) i interne revizije (IR) za 2023. godinu, na obrascima koje je pripremila i objavila na svojoj internet stranici Centralna jedinica za harmonizaciju Ministarstva finansija Republike Srbije (CJH).

Izveštavanje rukovodioca korisnika javnih sredstava se vrši popunjavanjem dva Godišnja izveštaja, od kojih se jedan odnosi na sistem finansijskog upravljanja i kontrole (FUK), a drugi na sistem interne revizije (IR). Da bi godišnji izveštaji prikazali realno stanje, neophodno je da u njihovu pripremu budu uključeni rukovodioci svih nivoa organizacije.

Na sajtu Centralne jedinice za harmonizaciju Ministarstva finansija Republike Srbije postavljenu su sledeći dokumenti kojima možete pristupiti preko linka:

• Godišnji izveštaj o obavljenim revizijama i aktivnostima interne revizije za 2023. godinu
• Godišnji izveštaj o sistemu finansijskog upravljanja i kontrole za 2023. godinu
• Godišnji izveštaj za FUK i IR za škole za 2023. godinu
• Izjava o internim kontrolama – Prilog 1a
• Izjava o internim kontrolama – Prilog 1b
• Izjava o internim kontrolama – Prilog 1c
• Uputstvo za pripremu i popunjavanje Godišnjeg izveštaja o sistemu finansijskog upravljanja i kontrole – OPŠTE SMERNICE
• Uputstvo za popunjavanje upitnika – škole
• Korisničko uputstvo za izveštavanje ka CJH
• Aplikacija za izveštavanje – Korisničko uputstvo za izveštavanje ka CJH

Da bi se godišnji izveštaji smatrali dostavljenim, potrebno je da svaki korisnik javnih sredstava po završetku popunjavanja upitnika u aplikaciji, dostavi Centralnoj jedinici za harmonizaciju Ministarstva finansija Republike Srbije sledeće dokumente, koje automatski generiše aplikacija za izveštavanje:

1. Za Godišnji izveštaj o sistemu finansijskog upravljanja i kontrole:

• Izjavu o internim kontrolama, i
• Verifikaciju sadržaja izveštaja.

Izjava o internim kontrolama: rukovodilac korisnika javnih sredstava potpisuje i dostavlja jednu od tri ponuđene verzije, a u zavisnosti od toga da li je, na osnovu izvršene samoprocene iz Upitnika za samoocenjivanje interne kontrole, izveštaja interne revizije, izveštaja Državne revizorske institucije, odnosno izveštaja eksterne revizije i drugih dostupnih informacija, stekao razuman nivo uverenosti da u sistemu internih kontrola postoje, ili ne postoje, određene slabosti.

2. Za Godišnji izveštaj o obavljenim revizijama i aktivnostima interne revizije:

• Verifikaciju sadržaja izveštaja.

3. Za školske ustanove Godišnji izveštaj o sistemu finansijskog upravljanja i kontrole i Godišnji izveštaj o obavljenim revizijama i aktivnostima interne revizije:

• Izjavu o internim kontrolama, i
• Verifikaciju sadržaja izveštaja.

Navedena dokumenta (Izjava o internim kontrolama i Verifikacija sadržaja izveštaja) moraju biti potpisana od strane rukovodioca korisnika javnih sredstava i to možete učiniti na dva načina:

• pomoću elektronskog potpisa ili
• potpisivanjem dokumenata u papirnoj formi.

U članu 20. Pravilnika o zajedničkim kriterijumima i standardima za uspostavljanje, funkcionisanje i izveštavanje o sistemu finansijskog upravljanja i kontrole u javnom sektoru („Sl. glasnik RS“, br. 89/2019) koji je stupio na snagu 01.01.2021. godine Izjava o internim kontrolama je sastavni deo godišnjeg izveštaja o sistemu finansijskog upravljanja i kontrole. U slučaju da su dokumenta (Izjava o internim kontrolama i Verifikacija sadržaja izveštaja)  elektronski potpisana i priložena u aplikaciji, nije potrebno redovnom poštom dostavljati bilo kakvu dokumentaciju. U slučaju da se potpisuju dokumenta (Izjava o internim kontrolama i Verifikacija sadržaja izveštaja) u papirnoj formi, neophodno ih je dostaviti redovnom poštom na adresu Ministarstvo finansija Republike Srbije.

Ukoliko vam je potrebna pomoć oko popunjavanja i podnošenja Godišnjeg izveštaja o sistemu finansijskog upravljanja i kontrole i Godišnjeg izveštaja o obavljenim revizijama i aktivnostima interne revizije za 2023. godinu stojimo Vam na raspolaganju.